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一、引言 

　　2009年10月，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》（國辦發(fā)﹝2009﹞56號，以下簡稱國辦56號文件）。財政部會計司、中注協(xié)會同國務(wù)院有關(guān)部門、省級財政部門和注冊會計師協(xié)會認(rèn)真貫徹實施國辦56號文件，在取消H股“雙重審計”、推動“四大”本土化轉(zhuǎn)制、證券資格事務(wù)所特殊普通合伙轉(zhuǎn)制、規(guī)范跨境審計業(yè)務(wù)、試行醫(yī)院高?；饡詴嫀煂徲嬛贫取⒅С肿再Q(mào)區(qū)會計服務(wù)創(chuàng)新發(fā)展、促進(jìn)內(nèi)地與港澳服務(wù)貿(mào)易自由化、健全行業(yè)基礎(chǔ)管理制度、加強(qiáng)總分所一體化管理、推動中國注冊會計師擔(dān)任國際會計網(wǎng)絡(luò)領(lǐng)導(dǎo)成員等方面作了大量工作，中國注冊會計師行業(yè)做強(qiáng)做大“走出去”邁上新臺階、取得新突破、步入新征程。

　　本報告主要以我國會計師事務(wù)所2010-2014年度報備信息為基礎(chǔ)展開分析[1]，以期揭示我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀與成就；同時，對行業(yè)未來走勢進(jìn)行研判，并提出對策建議。

　　二、由數(shù)據(jù)分析看行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀與成就 

　?。ㄒ唬┦聞?wù)所數(shù)量和收入情況

　　截至2014年12月31日，中國注冊會計師行業(yè)共有會計師事務(wù)所7316家，其中普通合伙會計師事務(wù)所3141家，特殊普通合伙會計師事務(wù)所50家[2]，有限責(zé)任事務(wù)所4125家。另有會計師事務(wù)所在境內(nèi)設(shè)立的分所984家。

　　1.事務(wù)所組織形式

　　如表1-1和圖1-1數(shù)據(jù)顯示，過去5年來，全國會計師事務(wù)所數(shù)量呈小幅增長趨勢，但合伙所（含普通合伙和特殊普通合伙，下同）占比明顯上升，有限責(zé)任事務(wù)所占比逐年下降。這與財政部會同工商總局等部門推動大中型會計師事務(wù)所特殊普通合伙轉(zhuǎn)制、引導(dǎo)小型事務(wù)所優(yōu)先采用普通合伙組織形式密切相關(guān)。由于合伙所對執(zhí)業(yè)質(zhì)量承擔(dān)無限連帶責(zé)任，合伙所數(shù)量的明顯上升，表明我國注冊會計師行業(yè)注重從源頭上強(qiáng)化風(fēng)險意識和責(zé)任意識取得新進(jìn)展，也加速與合伙所占主流的國際慣例相協(xié)調(diào)。

　　表1-1   2010-2014年我國各類會計師事務(wù)所數(shù)量

	2010	2011	2012	2013	2014
普通合伙所	2553	2763	2909	3069	3141
特殊普通合伙所	14	24	31	52	50
有限責(zé)任所	4404	4317	4265	4167	4125
合計	6971	7104	7205	7288	7316

　　注：本表所稱事務(wù)所，如無特指，均指總所，下同。

　　

　　2.業(yè)務(wù)收入

　　2014年，我國注冊會計師行業(yè)報備業(yè)務(wù)收入589億元（統(tǒng)一品牌下的其他執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的收入報備存在一定差異）[3]。從業(yè)務(wù)收入分布來看，11家獲財政部、證監(jiān)會推薦從事H股審計業(yè)務(wù)的大型事務(wù)所[4]（以下簡稱11家H股所，天職國際在業(yè)內(nèi)具有較高知名度和認(rèn)可度，承接了較多H股審計業(yè)務(wù)，許多發(fā)展指標(biāo)也在行業(yè)內(nèi)名列前茅，但本文暫未統(tǒng)計入內(nèi)，下同）的總收入約為242億元。除此以外的其他29家證券所（以下簡稱其他證券所）的收入合計約106億元。非證券所業(yè)務(wù)收入約為241億元。

　　如圖1-2數(shù)據(jù)所示，2010-2014年我國注冊會計師行業(yè)收入持續(xù)增長,年均增長率約12%。各類事務(wù)所收入增速大體平衡，收入格局基本穩(wěn)定，其中11家H股所約占41%，其他證券所約占18%，非證券所約占41%。僅從收入排名看，自2013年度起，瑞華、立信的收入超越“四大”中的兩家，分別位列第三和第四名，收入規(guī)模呈現(xiàn)出強(qiáng)勁增長態(tài)勢。當(dāng)然，這與收入統(tǒng)計口徑等因素有一定關(guān)系。

　　

　　但需引起注意的是，在全行業(yè)收入規(guī)模穩(wěn)步增長的同時，非證券所業(yè)務(wù)收入在2014年首次出現(xiàn)負(fù)增長（如圖1-3所示）。據(jù)了解，這與商事制度改革后取消企業(yè)注冊資本驗證業(yè)務(wù)等有直接關(guān)系，尤其對中小所沖擊較大，普遍反映驗資業(yè)務(wù)縮水一半以上，規(guī)模最小的2000家事務(wù)所的驗資業(yè)務(wù)降幅高達(dá)62%，年審業(yè)務(wù)降幅達(dá)11%。商事制度改革尤其是取消驗資已經(jīng)全面實施，如何擺脫低端傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的制約，盡快開拓新業(yè)務(wù)、闖出新天地，是中小所轉(zhuǎn)型發(fā)展的關(guān)鍵所在。

　　

　　3.審計業(yè)務(wù)收入與非審計業(yè)務(wù)收入

　　圖1-4數(shù)據(jù)顯示，一方面，審計業(yè)務(wù)依然是我國會計師事務(wù)所的主要收入來源，占比約72%；另一方面，非審計業(yè)務(wù)收入增長提速，從2010年的101億元增長到2014年的165億元，年均增長率約13%，高于行業(yè)收入年均增長率（12%），表明會計師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)范圍、加快多元化發(fā)展取得良好成效。

　　

　　據(jù)下表（表1-2）進(jìn)一步分析，2010-2014年，我國會計師事務(wù)所的內(nèi)控審計客戶數(shù)量和業(yè)務(wù)收入呈快速增長趨勢，收入年均增幅約27%，內(nèi)控審計成為我國注冊會計師行業(yè)最為閃亮的新業(yè)務(wù)增長點之一。內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，與財政部等五部委制定發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》有較大關(guān)聯(lián)。上市公司內(nèi)部控制審計制度和自我評價制度已基本建立，實施范圍不斷拓展至中央企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)等，這為會計師事務(wù)所開拓內(nèi)控審計和咨詢業(yè)務(wù)提供了強(qiáng)有力政策支持。

　　表1-2            2010-2014年內(nèi)控審計業(yè)務(wù)收入情況表

	2010	2011	2012	2013	2014
客戶數(shù)（戶）	14,582	18,415	18,637	19,474	19,517
收入（萬元）	15,833	23,494	27,312	32,280	40,878

 

　　4.人均創(chuàng)收[5]

　　如圖1-5所示，2010-2014年我國會計師事務(wù)所合伙人[6]（含股東，下同）人均創(chuàng)收（也稱合伙人人均收費(fèi)，下同）持續(xù)增長，從2010年的124萬元增長到2014年的186萬元，年均增長率約為11%，與行業(yè)收入年均增長率（12%）基本相當(dāng)。員工人均創(chuàng)收（也稱員工人均收費(fèi)，下同）也呈同向增長趨勢，從2010年的18萬元增長到2014年的24萬元，年均增長率約為7.5%，低于合伙人人均創(chuàng)收年均增長率和行業(yè)收入年均增長率。

　　

　　圖1-6和圖1-7數(shù)據(jù)表明，各事務(wù)所之間，合伙人人均創(chuàng)收差異較大。11家H股所的合伙人人均創(chuàng)收達(dá)1580萬元,是其他證券所（864萬元）的1.8倍，是全行業(yè)平均水平（186萬元）的8.5倍。這表明，盡管存在某些結(jié)構(gòu)性因素，但H股所的創(chuàng)收能力仍顯著高于其他事務(wù)所，這與Ｈ股所的品牌效應(yīng)、服務(wù)質(zhì)量和客戶結(jié)構(gòu)等息息相關(guān)。

　　

　　進(jìn)一步分析顯示，在各事務(wù)所內(nèi)部，合伙人人均創(chuàng)收與員工人均創(chuàng)收呈正相關(guān)關(guān)系，即合伙人人均創(chuàng)收高的事務(wù)所，員工人均創(chuàng)收也較高。如圖1-7和表1-4所示，11家H股所內(nèi)部，這一比率約為34倍；在其他證券所內(nèi)部，這一比率為24倍；在非證券所內(nèi)部，這一比率約為6倍。從全行業(yè)看，平均比率約為8倍。

　　

　?。ǘ┦聞?wù)所支出情況

　　1.稅費(fèi)支出

　　2014年度全行業(yè)合計支出稅費(fèi)[7]約53.3億元，其中所得稅[8]約24.6億元，占比46.2%，增值稅約23億元，占比43.2%。各項稅費(fèi)占比情況如圖2-1所示。 

　　

　　根據(jù)表2-1進(jìn)一步分析增值稅繳納情況，11家H股所繳納增值稅約8.85億元，占行業(yè)增值稅納稅總額的38.5%，其他證券所繳納增值稅約4.91億元，占比為21.3%，非證券所繳納增值稅約9.24億元，占比為40.2%，增值稅納稅情況與行業(yè)收入格局基本匹配。

　　表2-1   2014年全行業(yè)增值稅繳納與收入格局配比情況

	增值稅（億元）	占行業(yè)增值稅比重	總收入（億元）	占行業(yè)收入比重
11家H股所	8.85	38.5%	242	41.1%
其他證券所	4.91	21.3%	106	18.0%
非證券所	9.24	40.2%	241	40.9%
合計	23.00	100%	589	100%

　　由于注冊會計師行業(yè)是典型的知識密集型專業(yè)服務(wù)行業(yè)，可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額較少，因此，業(yè)內(nèi)人士一度擔(dān)憂“營改增”改革可能對行業(yè)稅負(fù)造成不利影響。我們對2010-2014年全行業(yè)增值稅、營業(yè)稅和總體稅負(fù)變化情況作了分析。圖2-2和表2-2顯示，自國務(wù)院決定于2012年實施“營改增”以來，全行業(yè)總體稅負(fù)呈逐年下降趨勢，從10.20%下降到9.05%，這說明“營改增”改革總體上對行業(yè)減負(fù)和行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生了積極影響。

　　

　　表2-2          2010-2014年全行業(yè)稅費(fèi)支出情況

	總稅費(fèi)(億元）	營業(yè)稅(億元）	增值稅(億元）	其他稅費(fèi)（億元）	行業(yè)收入（億元）	總體稅負(fù)（總稅費(fèi)/行業(yè)收入）
2010	39.5	17.7	——	21.8	375	10.53%
2011	50.6	23.1	——	27.5	440	11.50%
2012	52.0	20.1	2.0	29.9	510	10.20%
2013	51.0	6.0	17.5	27.5	555	9.19%
2014	53.3	1.0	23.0	29.3	589	9.05%

　　2.工資薪酬支出

　　2014年，全行業(yè)支出工資薪酬約222億元，比2010年的135億元增加了87億元，年均增長率約為13%，超過行業(yè)收入年均增長率。如表2-3所示，2014年，11家H股所工資薪酬支出約92億元，占其業(yè)務(wù)收入的38.0%，其他證券所工資薪酬支出約36億元，占其業(yè)務(wù)收入的34.0%，非證券所工資薪酬支出約94億元，占其業(yè)務(wù)收入的39.0%。行業(yè)總工資薪酬與總收入的比重為37.7%。

　　表2-3     2014年各類事務(wù)所工資薪酬占收入比重情況

	工資薪酬(億元）	總收入（億元）	工資薪酬占收入比重
11家H股所	92	242	38.0%
其他證券所	36	106	34.0%
非證券所	94	241	39.0%
合計	222	589	37.7%

　　從各職級人員薪酬支出分布看（見表2-4），合伙人工資薪酬支出28.2億元，高級經(jīng)理31.6億元，經(jīng)理34.7億元，其他人員127.5億元。需要說明的是，合伙人的工資薪酬支出特指固定薪酬，未包括事務(wù)所向合伙人分配的剩余收益（分紅）。

　　表2-4     2014年各類事務(wù)所各職級人員工資薪酬支出情況（萬元）

	工資薪酬合計（億元）	合伙人工資薪酬（億元）	高級經(jīng)理工資薪酬（億元）	經(jīng)理工資薪酬（億元）	其他人員工資薪酬（億元）
11家H股所	92.0	4.0	18.0	16.9	53.0
其他證券所	36.0	3.7	5.7	6.8	19.8
非證券所	94.0	20.5	7.9	11.0	54.7
合計	222.0	28.2	31.6	34.7	127.5

　　由表2-5進(jìn)一步分析，全行業(yè)合伙人平均工資薪酬為8.9萬元，高級經(jīng)理平均工資薪酬為22.5萬元，經(jīng)理平均工資薪酬為14.2萬元，其他人員平均工資薪酬為7.0萬元。由于合伙人以分紅為主要收入來源，因此平均工資薪酬較低屬正常現(xiàn)象。對不同類型事務(wù)所工資薪酬支出作橫向比較，數(shù)據(jù)顯示，11家H股所的高級經(jīng)理及以下人員平均工資薪酬明顯高于其他證券所，證券所從業(yè)人員平均工資薪酬明顯高于非證券所。當(dāng)然，此為全行業(yè)總體情況，具體到各事務(wù)所之間仍存在一定差異。

　　表2-5    2014年各類事務(wù)所各職級人員的平均工資薪酬水平

	合伙人平均工資薪酬（萬元）	高級經(jīng)理平均工資薪酬（萬元）	經(jīng)理平均工資薪酬（萬元）	其他人員平均工資薪酬（萬元）
11家H股所	26.1	50.5	25.4	12.5
其他證券所	30.2	19.7	12.9	9.4
非證券所	7.1	10.4	8.8	3.8
行業(yè)平均值	8.9	22.5	14.2	6.1

　　（三）行業(yè)人才分布情況

　　如表3-1所示，截至2014年12月31日，全行業(yè)共有執(zhí)業(yè)注冊會計師96,320人，合伙人31,628人。數(shù)據(jù)顯示，從2010至2014年，執(zhí)業(yè)注冊會計師增加了3618人，合伙人增加了1343人，均呈小幅增長之勢。

　　表3-1        2010-2014年注冊會計師和合伙人人數(shù)

	2010	2011	2012	2013	2014
注冊會計師人數(shù)	92,702	94,007	95,506	95,349	96,320
合伙人人數(shù)	30,285	30,466	31,148	31,862	31,628

　　1.注冊會計師分布

　　圖3-1數(shù)據(jù)顯示，約25%的注冊會計師集中在40家證券資格會計師事務(wù)所中，平均每家證券所的注冊會計師人數(shù)超過600人。總體看，證券所的注冊會計師人數(shù)占比小幅上升，非證券所的注冊會計師人數(shù)占比略有下降，注冊會計師小幅緩慢向證券所集中的趨勢逐步顯現(xiàn)。

　　

　　據(jù)表3-2進(jìn)一步分析，注冊會計師在事務(wù)所之間的分布并不均衡。從平均數(shù)來看，11家H股所平均每所擁有注冊會計師1203人，其他證券所平均擁有注冊會計師376人，非證券所平均擁有注冊會計師10人。從總數(shù)來看，11家H股所的注冊會計師占全部證券所注冊會計師人數(shù)的一半以上。這在一定程度上表明，大型會計師事務(wù)所對注冊會計師的聚合力更強(qiáng)、集中度更高。

　　表3-2   2014年各類事務(wù)所注冊會計師分布

	注冊會計師人數(shù)	在全行業(yè)占比	平均每家所注冊會計師人數(shù)
11家H股所	13,236	13.74%	1203
其他證券所	10,903	11.32%	376
非證券所	72,181	74.94%	10
合計	96,320	100%	13

　　在研究注冊會計師分布情況的同時，我們對各類事務(wù)所合伙人與員工人數(shù)的比例也作了分析。表3-3數(shù)據(jù)表明，規(guī)模越大的事務(wù)所，其合伙人的管理幅度也相對較大。

　　表3-3   2014年各類事務(wù)所合伙人和員工人數(shù)比例情況

	合伙人人數(shù)	員工人數(shù)	合伙人：員工（人數(shù)比例）
11家H股所	1,532	52,695	1:34
其他證券所	1,227	29,123	1:24
非證券所	28,869	165,872	1:6
合計	31,628	247,690	1:8

　　

　　2.合伙人年齡結(jié)構(gòu)

　　圖3-2和表3-4數(shù)據(jù)顯示，合伙人年齡在40-60歲這一區(qū)間較集中，占比約65%，這與注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)特點和對合伙人執(zhí)業(yè)能力與經(jīng)驗的要求基本吻合。但是，仍有兩個跡象值得關(guān)注和思考：第一，40歲以下的合伙人占比逐年降低且下滑較快；第二，60歲以上的合伙人占比近28%，其中65歲以上的合伙人占比近19%，大大高于發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家和地區(qū)的同類數(shù)據(jù)，說明行業(yè)人才老化與中青年后備人才流失的雙重壓力較大，行業(yè)治理結(jié)構(gòu)和管理架構(gòu)亟待優(yōu)化。

　　

　　表3-4    2010-2014年各年齡區(qū)間的合伙人人數(shù)占比情況

	2010	2011	2012	2013	2014
30歲以下	0.07%	0.08%	0.08%	0.05%	0.05%
30-40歲	14.87%	12.39%	10.05%	8.48%	6.84%
40-50歲	38.11%	40.90%	41.23%	41.78%	41.70%
50-60歲	19.21%	18.04%	20.45%	22.16%	23.62%
60-65歲	9.77%	9.77%	9.33%	8.90%	9.02%
65歲以上	17.97%	18.82%	18.86%	18.63%	18.77%

 

　　3.行業(yè)性別比例

　　2014年度，全行業(yè)注冊會計師中女性占49%，男性占51%，行業(yè)性別比例基本平衡。在全行業(yè)合伙人中，女性占41%，男性占59%。其中，在證券所合伙人中，女性占29%，男性占71%；在非證券所合伙人中，女性占42%，男性占58%。女性注冊會計師已越來越多地參與到事務(wù)所經(jīng)營管理決策之中，“半邊天”的地位作用業(yè)已體現(xiàn)。又如圖3-3數(shù)據(jù)所示，女性注冊會計師在較低年齡段占比更高，比如，在30-40歲的注冊會計師群體中，女性比例達(dá)56%，而在30歲以下的注冊會計師群體中，女性比例高達(dá)64%，說明年輕女性從業(yè)人員的學(xué)習(xí)能力和應(yīng)考能力總體優(yōu)于同年齡段男性。

　　

　　以證券所為樣本進(jìn)一步分析（見表3-5），2014年度證券所整體從業(yè)人員達(dá)到8.2萬人（含合伙人、注冊會計師和其他從業(yè)人員），男女比例約為3:4，女性超過“半邊天”，但是在合伙人層級，男女比例為5:2，說明在證券業(yè)務(wù)領(lǐng)域，女性注冊會計師晉升合伙人的提升空間仍較大。

　　表3-5    2014年證券所不同職級人員女性占比

	合伙人（女）	高級經(jīng)理（女）	經(jīng)理（女）	經(jīng)理以下（女）
11家H股所	28.5%	45.4%	54.3%	62.1%
其他證券所	30.0%	44.5%	48.2%	57.1%
平均比例	29.2%	45.0%	51.6%	60.5%

　?。ㄋ模┳C券所相關(guān)情況

　　1．基本情況

　　如表4-1所示，截至2014年12月31日，全國共有證券所40家，均已完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制。2014年證券所業(yè)務(wù)收入約為348億元，占全行業(yè)總收入的59%，其中審計業(yè)務(wù)收入約為263億元，同比增長11%；40家證券所共有從業(yè)人員約8.2萬人，其中合伙人2759人，注冊會計師24,139人（含擁有注冊會計師資格的合伙人）。2014年度，40家證券所的證券業(yè)務(wù)收入約為67億元，同比增長19%，增速較高，這與同期資本市場尤其是“新三板”較為活躍、發(fā)展較快有關(guān)。

　　表4-1      2014年證券所基本情況

	收入（億元）	審計業(yè)務(wù)收入（億元）	合伙人人數(shù)	注冊會計師人數(shù)	分所數(shù)量
11家H股所	242	195	1,532	13,236	212
其他證券所	106	68	1,227	10,903	346
合計	348	263	2,759	24,139	558

　　表4-2數(shù)據(jù)顯示，2010-2014年，證券所的數(shù)量呈逐年下降趨勢，從2010年的53家逐漸減少至2014年的40家，這是行業(yè)遵循市場規(guī)律，優(yōu)化重組、強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的結(jié)果。與此同時，證券所分所數(shù)量不斷增加，從2010年的416家增長到2014年的558家，平均每家證券所擁有14家分所，基本構(gòu)建了覆蓋全國主要城市尤其是發(fā)達(dá)地區(qū)和戰(zhàn)略要地的服務(wù)網(wǎng)絡(luò)。

　　表4-2        2010-2014年證券所分所與行業(yè)分所數(shù)量變化

	2010	2011	2012	2013	2014
證券所數(shù)量	53	49	44	40	40
證券所分所數(shù)量	416	437	457	486	558
總分所數(shù)量平均比值	1:8	1:9	1:10	1:12	1:14

 

　　2.上市公司年報審計業(yè)務(wù)[9]

　　截至2015年7月，滬深兩市共有2631家A股上市公司披露了2014年度的財務(wù)報表審計報告，有關(guān)數(shù)據(jù)如表4-3所示。

　　表4-3      2014年證券所上市公司客戶和年報審計業(yè)務(wù)收費(fèi)情況

	上市公司家數(shù)	平均每所上市公司家數(shù)	年報審計業(yè)務(wù)收費(fèi)（萬元）	平均每家上市公司年報審計收費(fèi)（萬元）	上市公司資產(chǎn)合計（億元）
11家H股所	1743	158	302,577	174	1,438,769
其他證券所	888	31	66,943	75	62,312
合計	2631	66	369,520	140	1,501,081

　　需引起注意的是，我國上市公司年報審計平均收費(fèi)約為140萬元。橫向比較，我國上市公司審計收費(fèi)總體水平遠(yuǎn)低于美國等發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家。以美國為例，如不考慮匯率因素，約有5倍左右差距；如考慮匯率因素，則約為其1/30，說明我國注冊會計師行業(yè)的專業(yè)服務(wù)價值尚有待進(jìn)一步挖掘和提升。

　　3.境外審計業(yè)務(wù)

　　近年來，財政部持續(xù)推進(jìn)會計審計準(zhǔn)則國際趨同等效，積極參與國內(nèi)外、多雙邊會計服務(wù)市場開放磋商，推動大中型會計師事務(wù)所國際化發(fā)展，同時采取多種措施加強(qiáng)跨境審計監(jiān)管。2015年5月，財政部印發(fā)《會計師事務(wù)所從事中國內(nèi)地企業(yè)境外上市審計業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》（財會﹝2015﹞9號），將會計師事務(wù)所從事中國內(nèi)地企業(yè)境外上市審計業(yè)務(wù)行為納入監(jiān)管范圍。報備數(shù)據(jù)顯示，目前開展境外審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所主要為證券所，業(yè)務(wù)情況如表4-4所示。從境外審計項目所在地看，絕大部分位于亞洲和北美（占比約95%），且集中在香港特區(qū)和美國。多重業(yè)務(wù)地的審計項目較少，但審計收入較高，主要原因是多地上市的公司多為大型企業(yè)，如中石油、中國聯(lián)通等。

　　表4-4     2014年我國證券所境外審計業(yè)務(wù)情況

	主要境外業(yè)務(wù)所在地	客戶數(shù)量	上市業(yè)務(wù)數(shù)量	境外事務(wù)所參與業(yè)務(wù)合作的項目數(shù)量	業(yè)務(wù)收入（萬元）
亞洲	香港特區(qū)、日本等	623	480	476	259,284
北美洲	美國、加拿大	163	84	44	60,819
歐洲	德國、英國、意大利等	24	10	15	1,355
其他地區(qū)	澳大利亞等	3	0	3	525
多重業(yè)務(wù)地	香港特區(qū)、美國等	13	7	13	19,147
合計	—	826	581	551	341,130

 

　　4.職業(yè)責(zé)任保險

　　資本市場的審計風(fēng)險是證券所的首要風(fēng)險來源。財政部高度重視證券所風(fēng)險管控能力建設(shè)，會同保監(jiān)會于2015年6月印發(fā)了《會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險暫行辦法》（財會﹝2015﹞13號）。如表4-5所示，近年來我國證券所投保職業(yè)責(zé)任保險明顯增多，執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識和職業(yè)責(zé)任賠償能力進(jìn)一步增強(qiáng)。

　　表4-5          2010-2014年證券所投保職業(yè)責(zé)任保險情況

	證券所數(shù)量	投保的證券所數(shù)量	占比
2010	53	35	66%
2011	49	29	59%
2012	44	31	70%
2013	40	35	88%
2014	40	37	93%

 

　　至2014年，共有37家證券所投保了職業(yè)責(zé)任保險，保險金（累計賠償限額）約67.93億元（“四大”參加國際會計網(wǎng)絡(luò)的投保，實際投保額大于報備金額）。40家證券所尚有歷史留存的職業(yè)風(fēng)險基金約為13.18億元。由此可見，職業(yè)責(zé)任保險已經(jīng)成為我國證券所職業(yè)責(zé)任賠償?shù)闹饕Ｕ戏绞健?o:p align="justify">

　　5.29家中型證券所[10]和非證券所前60家的簡要比較

　　為了觀察除11家從事H股審計的大型事務(wù)所之外的其他29家中型證券所與排名靠前的60家非證券所的有關(guān)差異，我們就部分指標(biāo)做了對比分析。如表4-6和圖4-1所示，中型證券所在合伙人和注冊會計師規(guī)模上明顯高于非證券所前60家，但在合伙人人均創(chuàng)收、員工人均創(chuàng)收和收入結(jié)構(gòu)方面差異不大。這表明規(guī)模較大的非證券所的服務(wù)能力得到市場認(rèn)可，逐步創(chuàng)造條件使之擁有更多市場機(jī)會是合理的、可行的。

　　表4-6    2014年中型證券所與非證券所前60家的部分指標(biāo)比較

	平均合伙人人數(shù)	平均注冊會計師人數(shù)	平均員工人數(shù)	合伙人人均創(chuàng)收(萬元)	員工人均創(chuàng)收 　?。ㄈf元）
中型證券所（29家）	42	376	1004	864	36
非證券所前60家	9	76	217	734	30

　　

　　（五）“四大”會計師事務(wù)所相關(guān)情況

　　“四大”國際會計網(wǎng)絡(luò)（普華永道、德勤、安永、畢馬威）均在中國內(nèi)地設(shè)有成員所（分別為普華永道中天、德勤華永、安永華明、畢馬威華振）。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，“四大”中國成員所是依照中國法律設(shè)立、依法自主經(jīng)營并受中國政府有關(guān)部門監(jiān)管的中國會計師事務(wù)所。近年來，中國其他大型會計師事務(wù)所發(fā)展較快，有的在業(yè)務(wù)收入規(guī)模上已超過“四大”中國成員所，傳統(tǒng)的行業(yè)綜合排名前四名格局有所改變。為避免歧義，本報告下文所稱“四大”特指“四大”國際會計網(wǎng)絡(luò)的中國成員所。

　　2014年度“四大”業(yè)務(wù)收入約為120億元，其中審計業(yè)務(wù)收入為109億元。“四大”擁有合伙人共計515人，注冊會計師共計3370人（含擁有注冊會計師資格的合伙人），平均每家“四大”擁有注冊會計師843人。“四大”合伙人人均創(chuàng)收約2330萬元，員工人均創(chuàng)收約61萬元，員工的男女比例為1:2，但合伙人男女比例為2:1。截至2014年12月31日，“四大”在中國內(nèi)地設(shè)立分所合計37家。

　　1. 本土化轉(zhuǎn)制

　　2012年8月之后，原四家中外合作會計師事務(wù)所中的三家的合作期相繼到期[11]。2012年2月，財政部會同工商總局、商務(wù)部、外匯局和證監(jiān)會共同發(fā)布了《中外合作會計師事務(wù)所本土化轉(zhuǎn)制方案》（財會〔2012〕8號），標(biāo)志著“四大”本土化轉(zhuǎn)制工作正式啟動。在各相關(guān)部門的共同推動下，2012年6月-10月期間，財政部批復(fù)同意了畢馬威華振、安永華明和德勤華永的本土化轉(zhuǎn)制申請；2013年6月，財政部批復(fù)同意了普華永道中天的本土化轉(zhuǎn)制申請。至此，“四大”本土化轉(zhuǎn)制第一階段工作順利完成。

　　截至2014年12月31日，“四大”共有合伙人515人，其中具有中國注冊會計師資格的合伙人為343人，占合伙人總數(shù)的66.6%；同時，中國注冊會計師在“四大”核心管理層中的比例由轉(zhuǎn)制前的不足45%上升至約70%，并將按照《轉(zhuǎn)制方案》的規(guī)定繼續(xù)穩(wěn)步提升，既符合“四大”各國成員所均由所在國注冊會計師主導(dǎo)運(yùn)營管理的國際慣例，又兼顧了“四大”在華發(fā)展歷史和合理訴求，特別是照顧了港澳會計專業(yè)人士在內(nèi)地創(chuàng)業(yè)興業(yè)的切身利益，相關(guān)各方反響較好，推動了“四大”本土化轉(zhuǎn)制平穩(wěn)、有序、順利進(jìn)行。轉(zhuǎn)制以來的“四大”積極采取多種措施繼續(xù)加強(qiáng)質(zhì)量控制和人才建設(shè)，保持了較高的品牌認(rèn)可度和較好的業(yè)務(wù)成長性。

　　2.上市公司年報審計業(yè)務(wù)

　　如表5-1數(shù)據(jù)所示，2014年度“四大”共擁有上市公司年報審計客戶158家，平均每所擁有上市公司客戶40家，與其他7家H股所平均擁有226家上市公司客戶相比，“四大”的上市公司客戶數(shù)量并不占優(yōu)。但是，“四大”平均每家上市公司客戶的年報審計收費(fèi)為1033萬元，是其他7家H股所上市公司年報審計戶均收費(fèi)水平的近12倍。從上市公司資產(chǎn)角度分析，A股市場上市公司約86%的資產(chǎn)經(jīng)“四大”審計，表明“四大”大客戶集中的優(yōu)勢仍較顯著。

　　表5-1    2014年11家H股所上市公司客戶和年報審計業(yè)務(wù)收費(fèi)情況

	上市公司家數(shù)	平均每所上市公司家數(shù)	審計業(yè)務(wù)收費(fèi)（萬元）	平均每家公司審計收費(fèi)（萬元）	上市公司資產(chǎn)合計（億元）
四大	158	40	163,233	1033	1,294,738
其他7家H股所	1585	226	139,344	88	144,031

　　從審計收費(fèi)進(jìn)一步觀察客戶分布（見表5-2），審計收費(fèi)在3000萬元以上的12家上市公司全部為“四大”的客戶；審計收費(fèi)在500-3000萬元的客戶中，“四大”占據(jù)了近80%。從上市公司客戶行業(yè)分布角度看（見表5-3），“四大”在銀行、證券、保險、航空航運(yùn)等領(lǐng)域仍具有絕對優(yōu)勢。

　　表5-2   2014年證券所上市公司審計客戶分布

	5000萬元以上	3000-5000萬元	1000-3000萬元	500-1000萬元	100-500萬元	100萬元以下
四大	7	5	17	22	111	15
其他7家H股所	0	0	3	4	392	1174
其他證券所	0	0	0	3	159	719
合計	7	5	20	29	662	1908

 

　　表5-3     2014年滬深股市股本總額前100家上市公司的審計師分布

	上市公司家數(shù)	四大	其他7家H股所	其他證券所
商業(yè)銀行	14	14	0	0
證券保險	3	3	0	0
能源鋼鐵	20	8	9	3
電力電廠	9	2	6	1
建筑地產(chǎn)	14	7	5	2
航空航運(yùn)	4	4	0	0
其他	36	20	12	4
合計	100	58	32	10

 

 　3.H股審計業(yè)務(wù)

　　2010年12月，經(jīng)與香港特區(qū)有關(guān)方面達(dá)成協(xié)議，財政部、證監(jiān)會聯(lián)合推薦了12家內(nèi)地事務(wù)所從事H股企業(yè)審計業(yè)務(wù)（中瑞岳華和國富浩華于2012年合并為瑞華，現(xiàn)有11家H股所），標(biāo)志著H股雙重審計政策徹底取消。如圖5-1和表5-4所示，內(nèi)地所獲許從事H股審計業(yè)務(wù)以來，客戶數(shù)量平穩(wěn)增長，主審（由內(nèi)地所出具審計報告）比例有所提升，2014年內(nèi)地事務(wù)所的H股審計收入約為22.5億元。從項目分布看，“四大”仍然占據(jù)主導(dǎo)地位，在2014年度的264家H股客戶中，“四大”的客戶為232家，占比約88%；取得審計收入約21.8億元，占比約97%。但從主審比例來看，內(nèi)地其他7家H股所的主審比例更高，在其32家客戶中，主審客戶為20家，占比62.5%，而內(nèi)地“四大”主審的客戶比例約為其H股審計客戶總數(shù)的10%。尤其值得一提的是，2015年3月，天健會計師事務(wù)所第一次以中國執(zhí)業(yè)注冊會計師身份、依據(jù)內(nèi)地審計準(zhǔn)則簽發(fā)按照內(nèi)地會計準(zhǔn)則編制的H股財務(wù)報表審計報告，標(biāo)志著內(nèi)地會計師事務(wù)所從事H股審計不斷向縱深發(fā)展。

　　表5-4  2010-2014年內(nèi)地事務(wù)所H股審計客戶數(shù)量和主審參審情況

	2010	2011	2012	2013	2014
客戶數(shù)	154	165	216	260	264
主審數(shù)	4	27	37	42	43
參審數(shù)	150	138	179	218	221

　　

　　

　　三、對行業(yè)未來走勢的初步判斷和對策建議 

　?。ㄒ唬┬袠I(yè)持續(xù)向好的發(fā)展態(tài)勢將進(jìn)一步強(qiáng)化，但人才流失加劇、執(zhí)業(yè)質(zhì)量欠優(yōu)、內(nèi)部治理失范等突出問題對行業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展構(gòu)成較大壓力。

　　注冊會計師行業(yè)植根于經(jīng)濟(jì)沃土。當(dāng)前中國經(jīng)濟(jì)“形有曲折”、“勢仍向好”，這為注冊會計師行業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展提供了廣闊空間和有力保障。特別是黨的十八大以來，國務(wù)院在加強(qiáng)資本市場建設(shè)、強(qiáng)化審計工作、發(fā)展服務(wù)貿(mào)易、增強(qiáng)外貿(mào)競爭新優(yōu)勢、推進(jìn)大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新、深化國有企業(yè)改革、加快自貿(mào)區(qū)建設(shè)等文件中對大力發(fā)展注冊會計師行業(yè)提出明確要求，為我國注冊會計師行業(yè)平穩(wěn)較快發(fā)展吃了“定心丸”。同時應(yīng)當(dāng)看到，人才流失加劇、執(zhí)業(yè)質(zhì)量欠優(yōu)、內(nèi)部治理失范等已成為制約行業(yè)發(fā)展的突出問題，必須下大決心、花大力氣認(rèn)真研究解決。僅以人才流失為例，2010-2014年間，全行業(yè)凈增執(zhí)業(yè)注冊會計師3618人，年均凈增905人，大體相當(dāng)于每8家事務(wù)所年均凈增1人，而同期行業(yè)人才流失率多在15%-20%，有的高達(dá)30%左右。注冊會計師是行業(yè)發(fā)展的最大“資本”和核心“資產(chǎn)”，長此以往，行業(yè)發(fā)展的人才基礎(chǔ)和發(fā)展后勁將受到影響。

　　要解決上述問題，一要與時俱進(jìn)完善注冊會計師考試制度，進(jìn)一步夯實行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的人才基礎(chǔ)；二要改革完善事務(wù)所內(nèi)部收入分配制度，切實加大向中青年注冊會計師和一線從業(yè)人員的傾斜力度，切實做到以優(yōu)良的合伙文化留人、以科學(xué)的晉升機(jī)制留人、以優(yōu)厚的收入待遇留人；三要著力加強(qiáng)誠信建設(shè)、獨(dú)立性建設(shè)、專業(yè)能力建設(shè)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制，防止經(jīng)濟(jì)下行壓力風(fēng)險、資本市場波動震蕩風(fēng)險傳導(dǎo)加劇審計風(fēng)險；四要全面改進(jìn)內(nèi)部治理，以合伙協(xié)議為統(tǒng)領(lǐng)，以合伙人責(zé)權(quán)利安排為核心，以收入分配為突破，以總分所一體化管理為關(guān)鍵，以信息系統(tǒng)管理為支撐，加快建立健全決策有據(jù)、執(zhí)行有效、監(jiān)督有方、問責(zé)有力的管理制度體系，大力提升內(nèi)部管理契約化、規(guī)范化、科學(xué)化、精細(xì)化水平。

　?。ǘ┬袠I(yè)協(xié)調(diào)穩(wěn)定的競爭格局將進(jìn)一步延續(xù)，但高、中端業(yè)務(wù)競爭趨緊且變數(shù)較多、低端業(yè)務(wù)競爭失序?qū)π袠I(yè)形象聲譽(yù)構(gòu)成較大沖擊。

　　歷經(jīng)改革開放尤其是新世紀(jì)、新階段以來的市場洗禮和政策引導(dǎo)，我國注冊會計師行業(yè)已經(jīng)形成大中小事務(wù)所服務(wù)對象和執(zhí)業(yè)領(lǐng)域各有側(cè)重的協(xié)調(diào)發(fā)展局面。在此基礎(chǔ)上，大體形成證券所與非證券所有序發(fā)展、齊頭并進(jìn)的競爭格局。由此細(xì)分，在證券所行列，包括“四大”在內(nèi)的前10家左右大型事務(wù)所和其他證券所之間又呈現(xiàn)出新型競爭關(guān)系。隨著行政審批制度改革的推進(jìn)和證券法律制度的修訂，以證券資格為標(biāo)志的競爭格局將發(fā)生一定變化，但前10家左右大型事務(wù)所引領(lǐng)行業(yè)發(fā)展，大、中、小事務(wù)所協(xié)調(diào)發(fā)展的基本格局不會改變。

　　盡管如此，以下三因素對行業(yè)競爭關(guān)系和競爭秩序的重要影響不容忽視：第一，股票發(fā)行注冊制改革實施后，可能有更多事務(wù)所參與資本市場審計業(yè)務(wù)。在世界成熟資本市場，這些證券業(yè)務(wù)“新軍”對現(xiàn)有市場格局的分流效應(yīng)較為微弱，但在我國現(xiàn)實環(huán)境下仍具有某種不確定性，一旦發(fā)生重大審計失敗案件，可能對行業(yè)形象聲譽(yù)造成較大負(fù)面影響。第二，金融審計業(yè)務(wù)競爭更加激烈，“四大”與其他大型事務(wù)所，甚至“四大”之間的競爭也可能加劇。第三，隨著行政審批制度改革的深化，清理規(guī)范行政審批過程中的中介服務(wù)也將提速，一些非法定審計業(yè)務(wù)很可能被納入清理規(guī)范范圍，這對中小事務(wù)所的沖擊在所難免，如果業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型遲滯，可能加劇低價惡性競爭。

　　為此，一要合理調(diào)控從事證券審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所的擴(kuò)容范圍，既要有序擴(kuò)大，又要嚴(yán)控風(fēng)險，防止因地方保護(hù)主義或“價格戰(zhàn)”等因素造成“劣幣驅(qū)逐良幣”；二要貫徹“寬進(jìn)、嚴(yán)管、重罰”的總體思路，不斷強(qiáng)化事中事后監(jiān)管，結(jié)合證券業(yè)務(wù)風(fēng)險狀況、規(guī)模數(shù)量、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、歷史表現(xiàn)等綜合因素，建立完善定期檢查與隨機(jī)抽查制度，特別要將審計項目合伙人和質(zhì)量復(fù)核合伙人作為監(jiān)管的重中之重；三要改進(jìn)完善中央企業(yè)、金融企業(yè)審計輪換制度，適時、適當(dāng)延長審計輪換期；同時，研究大型企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)“主審+參審”的審計師配置制度，既鼓勵公平競爭、充分競爭，又緩解競爭壓力、規(guī)范競爭秩序；四要引導(dǎo)、支持中小事務(wù)所順時應(yīng)勢調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，著力把適應(yīng)市場需求的特色業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)作為“增收”的主攻方向；同時，多措并舉為中小所“減負(fù)”，推動中小所在更好的政策環(huán)境和市場環(huán)境中健康規(guī)范發(fā)展。

　?。ㄈ┬袠I(yè)面向市場的服務(wù)范圍將進(jìn)一步擴(kuò)大，但新業(yè)務(wù)新領(lǐng)域開拓、公共部門注冊會計師審計制度推行對行業(yè)服務(wù)能力構(gòu)成較大挑戰(zhàn)。

　　總體而言，我國注冊會計師行業(yè)的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和服務(wù)對象不斷拓展。從業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)看，已由傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)逐步延伸至稅務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)；從服務(wù)對象看，已由完全依賴企業(yè)逐步擴(kuò)展至行政事業(yè)單位。但也應(yīng)看到，審計業(yè)務(wù)、企業(yè)業(yè)務(wù)比重畸高的狀況尚未根本改變，不僅制約了業(yè)務(wù)創(chuàng)新和提質(zhì)增效，而且抑制了注冊會計師服務(wù)效能的更大體現(xiàn)和更廣認(rèn)同。按照黨中央、國務(wù)院的部署要求，財政部大力推動注冊會計師行業(yè)開拓新業(yè)務(wù)、新領(lǐng)域，在企業(yè)內(nèi)控審計與咨詢、醫(yī)院高?；饡徲?、管理會計咨詢、預(yù)算績效評價、奧運(yùn)會申辦財務(wù)顧問等方面取得積極進(jìn)展，但與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展要求和行業(yè)自身發(fā)展需求還有較大差距。2014年12月，李克強(qiáng)總理在接見全國審計機(jī)關(guān)先進(jìn)集體和先進(jìn)工作者代表時發(fā)表重要講話，強(qiáng)調(diào)要“引入社會力量參與審計，增強(qiáng)審計的公信力”，為注冊會計師行業(yè)在更大范圍、更寬平臺、更高層次上發(fā)揮職能作用指明了方向。

　　為此，一要抓緊研究建立以政府綜合財務(wù)報告為主線的公共部門注冊會計師審計制度，增強(qiáng)配套制度安排的嚴(yán)肅性和約束力，從法制體系和體制機(jī)制上破除注冊會計師實施公共部門審計的準(zhǔn)入障礙；二要細(xì)化落實政府購買注冊會計師專業(yè)服務(wù)管理制度，拓寬服務(wù)領(lǐng)域，規(guī)范購買程序，夯實經(jīng)費(fèi)保障；三要持續(xù)完善審計準(zhǔn)則，結(jié)合企業(yè)和公共部門的特點與差異，為注冊會計師開展業(yè)務(wù)提供全面、及時的技術(shù)支持；四要切實加強(qiáng)注冊會計師專業(yè)勝任能力建設(shè)，真正做到在業(yè)務(wù)開拓上有規(guī)劃、在人才隊伍上有儲備、在技術(shù)攻關(guān)上有投入、在業(yè)務(wù)開展上有協(xié)作，以新業(yè)務(wù)、新領(lǐng)域的新作為、新成就促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的新跨越、新發(fā)展。

　?。ㄋ模┬袠I(yè)走向國際的開放戰(zhàn)略將進(jìn)一步深化，但國際化品牌創(chuàng)建、國際化資源利用、國際化網(wǎng)絡(luò)建設(shè)等對行業(yè)治理能力構(gòu)成較大考驗。

　　在做強(qiáng)做大“走出去”戰(zhàn)略的引領(lǐng)推動下，我國注冊會計師行業(yè)的國際化程度和國際影響力顯著提升，中國審計準(zhǔn)則與國際規(guī)則持續(xù)趨同，中國注冊會計師首次擔(dān)任全球十大會計網(wǎng)絡(luò)的聯(lián)席主席，一批中國注冊會計師躋身全球會計網(wǎng)絡(luò)的決策管理層，信永中和、天職國際等會計師事務(wù)所在境外創(chuàng)建成員所取得新突破。成績來之不易，但差距仍應(yīng)正視。以中國品牌命名、由中國主導(dǎo)運(yùn)營的最大國際會計網(wǎng)絡(luò)（信永中和）僅名列全球第19位，中國注冊會計師行業(yè)的國際化征程任重道遠(yuǎn)。令人振奮的是，2015年2月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加快培育外貿(mào)競爭新優(yōu)勢的若干意見》（國發(fā)〔2015〕9號），明確提出要“重點培育和擴(kuò)大通信、金融、會計等新興服務(wù)貿(mào)易，提升服務(wù)業(yè)國際化水平，提高服務(wù)貿(mào)易在對外貿(mào)易中的比重”，必將助力中國注冊會計師行業(yè)國際化航船揚(yáng)帆遠(yuǎn)航。

　　為此，一要加快轉(zhuǎn)變重貨物貿(mào)易、輕服務(wù)貿(mào)易的滯后思維，建立完善支持會計師事務(wù)所“走出去”的產(chǎn)業(yè)政策、財稅政策和外匯政策，并為從業(yè)人員跨境流動提供出入境便利；二要苦練內(nèi)功、固本強(qiáng)基，在做強(qiáng)做大國內(nèi)“大本營”的基礎(chǔ)上謀劃全球網(wǎng)絡(luò)布局、時間表和路線圖，克服急于求成，防止拔苗助長；三要注重與“走出去”企業(yè)的業(yè)務(wù)協(xié)同，注重與律師、信用評級等機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)協(xié)同，逐步實現(xiàn)中國企業(yè)、中國投資到哪里，中國會計師事務(wù)所及其境外成員所的專業(yè)服務(wù)就跟進(jìn)到哪里；四要培養(yǎng)造就一大批懂經(jīng)營、會管理、善溝通的國際化人才。從推動我國會計師事務(wù)所總分所一體化管理的艱巨實踐看，要創(chuàng)建全球知名會計網(wǎng)絡(luò)殊為不易，而科學(xué)的治理體系和卓越的治理能力尤為重要，必須高度重視國際化人才培養(yǎng)工作，為我國注冊會計師行業(yè)的國際化發(fā)展提供強(qiáng)大的人才支持。

　　我們相信，通過各級財政部門、各有關(guān)部門和注冊會計師協(xié)會的引導(dǎo)扶持，通過一代代注冊會計師和廣大從業(yè)人員持之以恒的艱苦努力，中國注冊會計師行業(yè)必將贏得更大的發(fā)展成就，必將為“四個全面”的戰(zhàn)略布局作出新的更大的貢獻(xiàn)！